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第11章经营决策分析大连理工大学管理学院2【本章主要内容】第一节成本习性与混合成本的分解第二节变动成本法第三节本量利分析第四节决策分析及其分类第五节经营决策成本概念第六节经营决策分析的方法3【学习目标】1.掌握成本习性与混合成本的分解2.熟悉变动成本法3.熟练运用本量利分析法、经营决策的分析方法解决实际问题4.了解决策分析及相关的成本概念【引导案例】

Mark和Andy兄弟准备筹建一家木器生产公司,因为兄弟俩有祖传的木匠手艺。在公司筹建之初,兄弟俩考虑哪一项财务指标对于企业经营决策来说是最重要的,Mark认为是利润,而Andy认为是成本。兄弟俩在大学学习中,一个的专业是数学,一个的专业是外语,与财务、会计相关的知识没有什么储备,因此,两个人谁也说服不了谁。

您赞同谁的意见?还是有自己的想法?您认为企业重要的经营决策都有哪些?与此相关的最重要的财务指标是什么?

4【第1节

11.1.1成本习性及其对成本的分类成本习性(CostBehavior)是指成本总额与特定业务量(Volume)之间在数量方面的依存关系,又称为成本性态。业务量是指企业的生产经营活动水平的标志量。它可以是产出量也可以是投入量;可以使用实物度量、时间度量,也可以使用货币度量。当业务量变化后,各项成本有不同的依存关系。研究成本习性,可以为企业正确进行最优管理决策,提高经济效益提供许多有价值的资料。

5成本按其习性分类,可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类。7

(1)固定成本(FixedCost)固定成本是指其发生额不直接受业务量变动影响的成本,即在一定时期和一定的业务量范围内,固定成本的总额不随业务量发生任何数额变化,具有相对的稳定性。

c=aac成本(元)0

图11-1固定成本总额习性模型图x业务量c=a/xx业务量c单位成本(元/单位业务量)0图11-2单位固定成本习性模型图8

固定成本实际上还存在一个重要的差别,就是一些能够被管理层短期决策行为影响和控制,数额能够发生改变,而另外一些不能够被管理层短期决策行为影响和控制,数额不变。因此,可以将这些固定成本进一步的细分。

固定成本分类约束性固定成本酌量性固定成本10(2)变动成本(VariableCost)变动成本是在一定条件下,其总额随业务量成正比例增长的那部分成本,又称可变成本。

x业务量c=bxc成本(元)0图11-3变动成本总额习性模型图0x业务量c=bbc成本(元/单位业务量)图11-4单位变动成本习性模型图

11变动成本细分:技术性变动成本酌量性变动成本12(3)混合成本(MixedCost)混合成本是随业务量增长而增长,但与业务量增长不成严格比例关系的成本。

13x业务量c成本图11-6标准式混合成本总成本习性图图11-5阶梯式混合成本总成本习性图x业务量c成本c成本x业务量图11-7低坡式混合成本总成本习性图图11-8曲线式混合成本总成本习性图c成本x业务量14图11-5的阶梯式混合成本又称半固定成本。比如,质检员的工资,一定数量的质检员可以完成一定的产品数量范围内的产品的质检,但是,当产品的数量增加到一定的限度,质检员的原有数量势必不足,因此,必须增加质检员的数目,相应增加了质检员的工资,总的成本发生了阶梯式的跳跃。阶梯式混合成本特点是:在一定时期和业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动,类似固定成本,当业务量突破这一范围,成本就会跳跃上升,并在新的业务量变动范围内固定不变,直到出现另一个新的跳跃为止。15

图11-6的标准式混合成本又称半变动成本,是指总成本虽然受产量变动的影响,但是其变动的幅度并不同产量的变动保持严格的比例,它是由明显的固定和变动两部分成本合成的,其中的固定部分是不受业务量影响的基数成本,变动部分则是在基数成本的基础上随业务量的增长而正比例增长的成本。图11-7的低坡式混合成本,又称延期变动成本,其特点是:在一定的时期和业务量范围内其总额保持固定不变,一旦突破这个业务量,其超额部分的成本就表现出变动成本比例增长的习性。16图11-8的曲线式混合成本通常有一个初始量,相当于固定成本;在这个初始量的基础上,成本随业务量变动但并不存在线性关系,在平面直角坐标图上表现为一条抛物线。这条抛物线开口向上或者向下,可能是递增型或者递减型的。图11-8中的实线,也就是凹形曲线,表明的是成本的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度的变化,成本的斜率呈递增趋势。图11-8中的虚线,也就是凸形曲线,表明的是成本的增长幅度小于业务量的增长幅度,成本的斜率随业务量递减。

特别要注意的是,固定成本和变动成本按照成本习性的分类都是和有关期间和业务量的特定变动范围相联系的,离开特定的期间和一定的业务量范围,也就是相关范围,成本的习性可能会发生变化,成本习性具有一定的相对性。18约束性固定成本酌量性固定成本技术性变动成本酌量性变动成本阶梯式混合成本标准式混合成本低坡式混合成本曲线式混合成本固定成本变动成本混合成本总成本图11-9成本按照习性的分类图【第1节

11.1.2混合成本的分解方法

混合成本分解是指按照一定方法将混合成本区分为固定部分和变动部分的过程。如果各类混合成本都可以分解成固定成本和变动成本两部分,那么固定的部分可以用a来表示,变动的部分可以用单位变动成本和业务量之积bx来表示,即各类混合成本都可以用一个成本函数模型c=a+bx来近似地模拟它。1920(1)历史数据分析法历史数据分析法首先要进行历史成本数据的收集,然后利用总成本和业务量之间的关系求出混合成本的函数模型c=a+bx,包括3种具体方法

高低点法①散布图法②回归直线法③21

在上述三种历史数据分析法中,高低点法最为简便,但这种方法没有利用所占有的全部数据,只利用最高点和最低点的数据,因此,如果最高点、最低点业务量的成本有畸高或畸低现象,则计算结果就不会准确。散布图法也较为简便,容易理解,但由于是通过目测画线,往往因人而易,很难十分准确。回归直线法利用了离差平方和最小的原理计算结果最为准确。但计算工作量较大,随着计算机的推广与普及,这种方法得到了广泛的应用。比如,EXCEL软件可以轻松实现上述的计算过程。22

【例11-1】已知某车间维修成本的历史数据在相关范围内的变动情况如11-1所示。请利用高低点法和回归直线法分别进行维修成本的分解。若计划期机器工作小时24小时,预计的维修成本是多少?表11-1在相关范围内的维修成本的历史数据机器工作小时2223191212971114维修成本(千元)232520202015141416[解答]①高点(23,25)和低点(7,14)b=(25-14)/(23-7)=0.6875a=14-7×0.6875=9.1875所以:c=9.1875+0.6875x预计的维修成本c=9.1875+0.6875×24=25.7(千元)23②回归直线法的参数计算如表11-2:表11-2回归直线法的参数计算表序号小时x成本cxcx21234567892223191212971114232520202015141416506575380240240135981542244845293611441448149121196n=9∑x=129∑c=167∑xc=2552∑x2=2109b=(9×2552-129×167)/(9×2109-129×129)=0.609a=(167-0.609×129)/9=9.83所以:c=9.83+0.609x预计的维修成本c=9.83+0.609×24=24.5(千元)24(2)技术测定法

技术测定法是由工程技术人员通过某些技术方法,根据生产过程中消耗量的技术测定和计算来划分成本的变动部分和固定部分的混合成本分解方法。例如,热处理的电炉设备,每班需要预热,通过技术测定把热处理电炉的预热的耗电成本,即初始量划归固定成本,把预热后进行热处理的耗电成本划为变动成本。这种方法的缺点是其需要投入较多的人力、物力进行技术测定。

(3)合同确认法

合同确认法是根据与供应单位签订的合同所规定的计价方法来确认固定部分和变动部分的混合成本分解方法。例如,前述的电话费,就可以把账单所列的基数列为固定成本,而把按使用情况计价的部分列为变动成本。26(4)账户分析法

根据经验判断各个成本项目及明细项目的账户性质,把那些与变动成本较为接近的,划入变动成本;把那些与固定成本较为接近的,划为固定成本。至于不易简单地划入变动或固定成本的项目,则可通过一定比例将它们分解为变动和固定的两部分。27

讨论案例11-1:到底该生产多少?联合公司为一家汽车厂商提供一种零部件,该汽车厂商的需求量很大,联合公司的零部件经常供不应求,然而,联合公司的效益却并不理想。公司总经理不断的督促各部门查找原因。零部件没有积压,销售没问题;生产一直顺畅进行,也应该没什么问题。但是当总经理问到财务经理“一个零部件的毛利是多少?”财务经理却回答:“不一定。”总经理继续追问,“那么一个零部件的成本是多少?”财务经理说:“得依据产量而定。”原来,这种零部件的耗电量较大,平均每件25度。联合公司与当地供电部门在订立供电合同时,规定公司每月需支付供电部门变压器维持费1000元,每月用电额度为8万度。在额度内每度电价为0.27元;如超额用电,则需按正常电价10倍计算。若公司每月照明以及其他办公用电平均为4000度。请您根据上述资料,采用合同确认法对用电成本进行分析,讨论公司是否应该多多益善的生产?28

变动成本计算法(VariableCosting),简称变动成本法,是指在组织常规的产品成本计算过程中,以成本习性分析为前提,只将生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用这些变动生产成本作为产品成本的构成内容,而将固定制造费用和销售及行政管理费用、财务费用等非生产成本都作为期间成本,全额计入当期利润表,作为贡献毛益的减项的一种成本计算模式。因为其不包括固定制造费用,故也称“直接成本计算”或“边际成本计算”。

【第2节

11.2.1变动成本法的概念

29变动成本法的特点可以通过与制造成本法的对比中表现出来,两者在成本的分类、存货的计价、盈亏的计算和利润表的编制几方面存在显著的不同。(1)成本的分类变动成本法与制造成本法的成本分类中,成本划分的标准和构成内容不同。详见表11-3。表11-3变动成本法与制造成本法的成本分类【第2节

11.2.2变动成本法与制造成本法的比较

区别的标志变动成本法制造成本法成本划分标准按照成本习性划分按照经济职能划分成本类别直接材料变动生产成本直接人工变动成本变动制造费用

变动销售费用

变动管理费用

固定制造费用固定成本固定销售费用期间成本

固定管理费用

财务费用直接材料生产领域成本直接人工制造成本制造费用营销领域成本-----销售费用管理领域成本-----管理费用期间费用融资领域成本-----财务费用30

【例11-2】设连用公司去年只产销一种产品,有关资料如下:期初产品存货为0,年生产3000件,销售2500件,年末产品存货500件。该产品的销售单价200元,全面发生的成本包括直接材料15万元,直接人工7.5万元;制造费用15万元,其中变动5万元,固定10万元;销售费用3万元,其中变动1.2万元,固定1.8万元;管理费用2万元,其中变动0.9万元,固定1.1万元;财务费用1万元。要求:分别计算变动成本法和制造成本法下的产品成本各是多少?

31

[解答]通过表11-4计算。表11-4两种成本法下的产品生产成本产量3000件成本项目变动成本法制造成本法总成本单位成本总成本单位成本直接材料15000050.0015000050.00直接人工

7500025.00

7500025.00变动制造费用

5000016.67

5000016.67变动生产成本27500091.6727500091.67固定制造费用//10000033.33全部生产成本27500091.67375000125.0032(2)存货的计价采用变动成本法,存货的价值只包括变动生产成本,不包括固定制造费用;制造成本法,由于在出售的产成品、库存的产成品和期末在产品三者之间都分配了全部的生产成本,因而期末产成品和在产品存货的计价也是以全部的生产成本为准,必然大于变动成本法下的存货金额。期末存货成本和本期销货成本可以依据下式计算。期末存货成本=期末存货量×本期单位产品成本本期销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本

33【例11-3】接上例【例11-2】的已知条件,求变动成本法和制造成本法两种方法下的期末存货成本和本期销货成本。

[解答]制造成本法下:期末存货成本=期末存货量×本期单位产品成本=500×125=62500(元)本期销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本=0+375000-62500=312500(元)这恰好是本期销货量×本期单位产品成本=2500×125=312500(元)变动成本法下:期末存货成本=期末存货量×本期单位产品成本=500×91.67=45835(元)本期销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本=0+275000-45835=229165(元)34(3)盈亏的计算采用变动成本法计算盈亏时,采用下面的计算公式:税前净利=贡献毛益总额-期间成本总额

=(销售收入总额-变动成本总额)-期间成本总额式中的变动成本总额包括变动生产成本和变动销售费用及变动管理费用。采用制造成本法计算盈亏时,采用下面的计算公式:税前净利=销售毛利总额-期间费用总额

=(销售收入总额-销售产品的生产成本)-期间费用总额式中的销售产品的生产成本是指期初存货成本加上本期生产成本再减去期末存货成本,期间费用总额包括销售费用、管理费用和财务费用,无论其是固定还是变动的一并计算在内。35【例11-4】接上例【例11-2】的已知条件,分别用变动成本法和制造成本法计算税前净利。[解答]变动成本法下:变动成本总额=变动生产成本+变动销售费用+变动管理费用

=(0+275000-500×91.67)+12000+9000=250165(元)期间成本总额=固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用+财务费用

=100000+18000+11000+10000=139000(元)税前净利=贡献毛益总额-期间成本总额

=(销售收入总额-变动成本总额)-期间成本总额

=200×2500-250165-139000=110835(元)36制造成本法下:期间费用总额=销售费用+管理费用+财务费用

=30000+20000+10000=60000(元)税前净利=销售毛利总额-期间费用总额

=(销售收入总额-销售产品的生产成本)-期间费用总额

=200×2500-125×2500-60000=127500(元)制造成本法下的税前净利比变动成本法下的税前净利多了(127500-110835)元,即16665元,原因就在于两种方法对期末存货的计价不同,在制造成本法下的期末500件存货带走了固定制造费用16665元(33.33×500),造成两种方法的利润也相差了16665元。37(4)利润表的编制两者的利润表上涉及的各个项目排列的方式不同。变动成本法编制的利润表将所有的成本项目按照成本习性排列,以便取得贡献毛益的信息,故也称“贡献式”利润表,这种利润表能够提供成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息,有助于加强成本管理,强化企业内部管理层对经济活动的预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能,促进以销定产,减少或避免因盲目生产而带来的损失;

制造成本法编制的利润表把所有成本项目按照生产、销售、管理、融资等经济职能进行排列,主要是故也称“职能式”利润表,这种利润表能够适应企业外界经济利益相关团体和个人的需要,揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系,按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产,刺激增产的积极性。38固定生产成本即固定制造费用,是分期营业利润出现差额的根本原因:两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的水平出现了差异,完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间产生了差异。按照产销量关系不同的三种情况,两者的税前净利也存在如下的对应关系:①若产销量一致,无期初期末存货,或者有期初期末存货但两者的固定成本相等时,这两种成本法所扣除的固定成本总额相等,税前净利必然相等②若产量大于销量,或期末存货中的固定成本大于期初存货中的固定成本,则制造成本法的税前净利要大,其多出数=(期末存货的单位固定生产成本×期末存货量)-(期初存货的单位固定生产成本×期初存货量);③若产量小于销量,或期末存货中的固定成本小于期初存货中的固定成本,则制造成本法的税前净利要。洳疃=(期初存货的单位固定生产成本×期初存货量)-(期末存货的单位固定生产成本×期末存货量)。总之,两种成本法的净利不同时,差别在于期末存货与期初存货价值差额的绝对值。

39【例11-5】接上例【例11-2】已知条件,分别编制利润表,如表11-5。

表11-5两种成本计算法下的利润表

变动成本法(贡献式)制造成本法(职能式)营业收入500000营业收入500000减:变动成本期初存货本期生产成本期末存货已销产品变动成本变动销售费用变动管理费用变动成本总额27500045835229165120009000250165减:营业成本期初存货本期生产成本期末存货已销产品变动成本销售费用管理费用财务费用37500062500312500300002000010000贡献毛益总额249835营业利润127500减:固定成本固定制造费用固定销售费用固定管理费用固定财务费用固定成本合计100000180001100010000139000营业利润110835

本例中,无期初存货,产量大于销量,则制造成本法的税前净利要大,其多出数=(期末存货的单位固定生产成本×期末存货量)-(期初存货的单位固定生产成本×期初存货量)=500×33.33,所得的差额即为16665元,和按步骤计算得到的结果一致。

40(1)变动成本法的优点(2)变动成本法的缺点①符合会计原则的要求①不符合传统的成本观念②简化的成本计算和控制②不能适应长期决策的需要③防止盲目生产③影响有关方面的利益④有利于业绩评价⑤提供决策的有用管理信息41

本、量、利分析法(简称CVP分析)是成本——业务量——利润关系的简称,是指在变动成本计算模式的基础上,以数学化的会计模型与图示来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性联系,为会计预测、决策和规划提供必要的财务信息的一种定量分析方法。也有人将本量利分析称为量本利分析。本量利分析是建立在相关范围内的成本习性分析的基本假定之上,也就是说所有的成本都可以分成固定成本和变动成本两部分。本量利的相互关系,用数学表达主要有两种形式:损益方程式及图形表示、边际贡献方程式及图形表示。损益方程式又具体包括:基本的损益方程式、损益方程式的变换形式。边际贡献方程式又具体包括:基本的边际贡献方程式、边际贡献率方程式。【第3节

11.3.1本量利分析概述

42

(1)基本的本量利关系目前多数企业都使用损益法来计算利润,因此,基本的本量利关系也称为损益方程式。首先确定一定期间的收入,然后计算与这些收入相配合的成本,两者之差为期间利润,即:利润=销售收入-总成本由于:总成本c=变动成本十固定成本

=单位变动成本b×产量x十固定成本a销售收入=单价×销量假设产量和销量相同,则有:利润=单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本这个方程式是明确表达本量利之间数量关系的基本方程式,它含有五个相互联系的变量,给定其中四个,便可求出另一个变量的值。在利润规划时,通常把单价、单位变动成本和固定成本视为稳定的常量,只有销量和利润两个自由变量。给定销量时,可利用方程式直接计算出预期利润;给定目标利润时,可直接计算出应达到的销量。43

【例11-6】某企业每月固定成本2000元,生产一种产品,单价15元,单位变动成本7元,本月计划销售600件,问预期利润是多少?[解答]将有关数据代入损益方程式:利润=单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本

=15×600-7×600-2000=2800(元)将成本、业务量、利润的关系反映在直角坐标系中,即成为本量利图因其能清晰地显示企业既不盈利也不亏损时需要达到的产销量,故又称为盈亏临界图或损益平衡图。用图示表达本量利的相互关系,不仅形象直接、一目了然,而且容易理解。图11-10是根据【例11-6】有关数据绘制的基本本量利图。

44利润区亏损区02000400060008000100200300400PSVF利润变动成本固定成本销量(件)金额(元)图11-10基本本量利图45(2)基本本量利的变换形式基本的损益方程式把“利润”放在等号的左边,其他变量放在等号的右边,这种形式便于计算预期利润。如果待求的数值是其他变量,则可以将方程式进行恒等变换,使等号左边是待求的变量,其他参数放在右边,由此可得出损益方程式的变换形式,即计算销量、单价、单位变动成本或者固定成本的方程式。46如果考虑期间成本,那么基本本量利关系出现了另外一种变形形式。期间成本的发生是为了维持公司在特定时期内的经营活动,不能直接与特定的收入相联系,同样可以按照成本性态分为固定和变动两部分,这里主要考虑的期间成本是销售和管理费,包含期间成本的损益方程式为:税前利润=销售收入-(单位变动成本×销量+固定成本)-(变动销售和管理费+固定销售和管理费)=单价×销量-(单位变动产品成本+单位变动销售和管理费)×销量-(固定成本+固定销售和管理费)如果考虑所得税,考虑税后利润的损益方程式变为:税后利润=利润总额-所得税=利润总额×(1-所得税税率)税后利润=(单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本)×(1-所得税税率)

此方程式经常被用来计算实现目标利润所需的销量。47

【例11-7】企业每月固定成本1000元,固定销售费用100元,固定管理费150元;单位变动成本6元,单位变动销售费用0.70元,单位变动管理费0.30元;该企业生产甲产品,单价10元;所得税率25%,本月计划生产600件,求预期利润?如果要实现净利润700元,求最低销售量?解税后利润=[10×600-(6+0.70+0.30)×600-(1000+100+150)]×(1-25%)=(6000-4200-1250)×75%=412.5(元)48(3)基本的边际贡献方程式基本的边际贡献方程式即用边际贡献或单位边际贡献表达的本量利关系。如下式:利润=销售收入-变动成本-固定成本=边际贡献-固定成本=销量×单位边际贡献-固定成本其中:边际贡献是指产品扣除自身变动成本后给企业所做的贡献,它首先用于收回企业的固定成本,如果还有剩余则成为利润,如果不足以收回固定成本则发生亏损。从数量上看,边际贡献等于销售收入减去其变动成本后的余额,即边际贡献=销售收入-变动成本如果用单位产品表示:单位边际贡献=单价-单位变动成本同样,类比于基本的本量利图,可以作出边际贡献式本量利图。用图示表达本量利的相互关系。49【例11-8】大海公司生产一种产品,单价8元,单位变动成本4元,销量400件,固定成本1000元,求其边际贡献及单位边际贡献,并作出边际贡献式本量利图。

[解答]边际贡献=8×400-4×400=1600(元)单位边际贡献=8-4=4(元)边际贡献式本量利图的绘制步骤:第一步:选定直角坐标系,以横轴表示业务量,纵轴表示成本和销售收入的金额;第二步:以坐标原点(0,0)为起点,以单位变动成本为斜率,绘制变动成本线V;第三步:在变动成本线基础上以点(0,固定成本值)为起点画一条与变动成本线平行的总成本线T;第四步:以坐标原点(0,0)为起点,以单价为斜率,绘制销售收入线S。结合本例,边际贡献式本量利图见图11-11。50固定成本利润区SP400300200100200010000金额亏损区利润区V变动成本30002000T销售量(件)图11-11边际贡献本量利图51(4)边际贡献率方程式边际贡献率方程式类似于基本的边际贡献方程式,即用边际贡献率或单位边际贡献率表达的本量利关系。如下式:利润=销售收入×边际贡献率-固定成本这个方程式,根据需要可以改写成下列变换形式:固定成本=销售收入×边际贡献率-利润其中:边际贡献率是边际贡献占销售收入的比重,其高低说明该产品为补偿固定成本所做出的相对贡献的大。苯臃从掣貌返幕窭芰。如果用变动成本在销售收入中所占的比率定义变动成本率,即:52

边际贡献率与变动成本率有如下关系:变动成本率+边际贡献率=1当企业生产多种产品时,用综合边际贡献率表示企业产品的综合获利能力。企业综合边际贡献率,是企业各种产品边际贡献率与其销售额占总销售额的比例乘积之和。53

本量利分析是管理会计中一项重要的定量分析方法,在企业界已被广泛应用于规划经济活动决策分析、成本控制等方面,其至少在以下五个方面获得了应用。

(1)预测保本点;

(2)规划目标利润,编制利润预算;

(3)预测保证目标实现的目标销售量和目标销售额;

(4)为生产决策和定价决策作出最优抉择;

(5)通过对利润的敏感性分析,估计售价、销售量和成本水平的变动对目标利润的影响,并可据以进一步控制目标成本。

【第3节

11.3.2本量利分析的应用

54

决策,是指为了达到预期的目标,通过对各种可供选择的方案进行对比分析,从中选择最优方案的过程。管理会计人员在调查研究的基础上,充分利用财务会计信息和其他有关资料,根据企业的主客观条件,借助于科学的理论和专门方法,对生产经营活动或固定资产投资活动的一次性特殊问题的各种备选方案可能导致的结果,进行测算和比较,权衡利弊得失,从中选出最优方案,供管理层做出正确的判断和决策,这个过程叫做“决策分析”。对于企业而言,决策是企业经营的中心,是管理者的主要职责,关系到管理的绩效,决策分析的正确与否关系到一个企业的兴衰成败、生死存亡。【第4节

11.4.1决策分析的概念

55(1)决策分析的条件①明确的目标②两个以上备选行动方案(2)决策分析的步骤①形成决策问题。包括提出方案和确定目标,弄清某项决策究竟要解决什么问题。②判断自然状态及其概率。③评价多个可行方案;④做出选择。定量和定性分析结合,根据各方案提供的经济效益和社会效益的高低进行综合判断,最后筛选出最优方案,向管理层提出建议56

现代企业经营管理活动的复杂性、多样性,决定了经营管理决策有多种不同的类型,相应的决策分析也可以分为不同的种类:

(1)按决策问题所处条件不同,分为确定型情况下的决策分析、风险型情况下的决策分析、不确定型情况下的决策分析(2)按决策分析的内容或时间长短,分为短期经营决策分析和长期资本支出决策分析【第4节

11.4.2决策分析的种类

57

掌握成本的相关性,有助于提高成本信息的“决策有用性”,对于企业正确进行经营决策具有重要的指导意义。

如果某项成本只属于某个经营决策方案,即若有这个方案存在,就会发生这项成本,若该方案不存在,就不会发生这项成本,那么,这项成本就是相关成本。相关成本包括差别成本、边际成本、机会成本、假计成本、付现成本、重置成本、可免成本、可延成本和特定成本等。无论某个经营决策方案存在与否,都会发生这项成本,那么,这项成本就是不相关成本。历史成本、不可免成本、不可延成本、沉落成本、共同成本等都属于无关成本。

【第5节

11.5.1相关成本&11.5.2不相关成本58

大宇公司在2008年的公司购进一批木材2000立方米,每立方米木材当时的价格为700元,现在该公司要在承建一居民住宅中使用这些木材,所以要对承建住宅中将被使用掉的木材规定成本。公司的管理会计人员认为必须到市场上调查现在的木材价格才能确定成本的大。蛭谐〖鄹袢范ǖ南中谐杀静攀窍喙氐某杀。公司的财务会计人员认为在会计账面和报表中,不论市场上的价格如何变化,木材的成本都按历史成本(700元)计算,这才是相关的成本。您认为他们说得对吗?说说理由。案例11-2:大宇公司的成本该如何处理?

59

保本点(BEP)也称“盈亏平衡点”或“损益两平点”,是能使企业处于不盈不亏、收支相等、损益平衡、利润为零状态的点,即保本状态的业务量或销售收入。保本点分析就是研究当企业恰好处于保本状态时本量利关系的一种定量分析方法。通常使用基本等式法、贡献毛益(边际贡献)法或图解法。(1)基本等式法基本等式法,也就是盈亏平衡分析,是借助本量利关系确定保本点(盈亏平衡点)的销售量和销售额。在此基础上,还可以推算保本点的作业率。一般来说,基本等式法较适合于单一产品的保本点分析。①保本点的销售量和销售额②保本点的作业率③安全边际和安全边际率【第6节

11.6.1保本点分析

60①保本点的销售量和销售额根据基本的本量利关系:利润=单价×销售量-单位变动成本×销售量-固定成本令利润等于零,此时的销售量为保本点销售量。

保本点销售额=单价×盈亏平衡点销售量②保本点的作业率保本点的作业率,是指保本点销售量占企业正常销售量的比重。该指标是一个反指标,越小说明越安全,所以又叫“危险率”。这里所指的正常销售量,是指正常市场和正常开工情况下企业的销售数量,也可以用销售金额来表示。61③安全边际和安全边际率安全边际,是指正常销售额超过盈亏平衡点销售额的差额。用公式表示为:安全边际=正常销售额-盈亏平衡点销售额

此差距说明现有或预计可达到的销售量再降低多少,企业才会发生损失。安全边际和安全边际率的数值越大,企业发生亏损的可能性越。笠档木驮桨踩。

62【例11-9】海天公司生产一种产品,单价10元,单位变动成本5元,定成本2000元/月,假如公司正常的销售量为4000件,计算保本点销售量和作业率。[解答]63(2)贡献毛益法贡献毛益就是边际贡献,即销售收入与变动成本之差。贡献毛益法对企业的保本点分析,就是贡献毛益总额等于固定成本总额的销售量。64①加权平均法在实际工作中,加权平均法是预测多种产品保本点的最常用方法。计算公式如下:加权贡献毛益率=∑各产品的边际贡献率×其销售比重综合保本点=固定成本总额/加权贡献毛益率各产品的保本点=综合保本点×其销售比重在其他条件不变的前提下,企业应积极采取措施,努力提高边际贡献率水平较高的产品的销售比重,降低边际贡献率水平较低的产品的销售比重,从而提高企业的加权贡献毛益率水平,达到降低企业保本点的目的65②贡献毛益保本率法贡献毛益首先弥补固定成本,剩余的贡献毛益就形成企业的利润。贡献毛益率也如此,其中一部分是用来补偿固定成本的,称为“贡献毛益保本率”;另一部份是形成利润的,称为“贡献毛益创利率”。计算公式如下:贡献毛益保本率=固定成本总额/∑各产品的贡献毛益总额贡献毛益创利率=1-贡献毛益保本率综合保本销售额=全部产品销售总额×贡献毛益保本率各产品保本销售额=各种产品销售总额×贡献毛益保本率如果要预测计划期内各种产品按预计销售量出售将实现的利润,计算公式如下:预计全部产品销售将实现的利润总额=全部产品贡献毛益总额×贡献毛益创利率某种产品销售可实现的利润=该产品贡献毛益×贡献毛益创利率66(3)图解法保本图的绘制方法和基本本量利图的绘制方法类似,见图11-12的基本本量利图。利润区亏损区02000400060008000100200300PSVF利润变动成本固定成本400销量(件)图11-12基本本量利图金额(元)67销售收入线与总成本线的交点(P)对应的销售量就是保本点(盈亏临界点)。从这样的图中,可见:①保本点不变,销售量越大,能实现的利润就越多,或亏损越少;反之,销售量越少,能实现的利润也越少,或亏损更大;②销售量不变,保本点越低,实现的利润越多,或亏损越少;反之,保本点越高,实现的利润越少,或亏损越大;③在销售收入既定的条件下,保本点的高低取决于固定成本和单位变动成本的多少。固定成本越多,或单位变动成本越多,保本点越高;反之,保本点越低。认识到上述的规律,对于促使企业根据主客观条件有预见的采取相应的措施实现扭亏为盈,将有重大帮助。68利润的敏感性分析是利用本量利分析研究产销量、成本和价格等有关因素发生变动时,测定其对利润的影响。例如,某一因素变化1%,利润变化轻微,则利润对该因素的敏感性就弱;反之,若利润变化大,甚至超过1%的变化幅度,则利润对该因素的敏感性就强。有关因素变动无非包括两种情况,单一因素变动或者多因素变动。

【第6节】11.6.2利润敏感性分析70[解答](1)初始利润=销售收入-变动成本-固定成本=10000-6000-2000=2000(元)单价增加1%时:变化利润=销售收入-变动成本-固定成本=10×(1+1%)×1000-6000-2000=2100(元)利润的变动率1=∣初始利润-变化利润1∣/初始利润

=100/2000=5%71同理,当销售量、单位变动成本、固定成本分别发生了增加1%的变化,利润的变动率分别为:利润的变动率2=∣初始利润-变化利润2∣/初始利润

=40/2000=2%利润的变动率3=∣初始利润-变化利润3∣/初始利润

=60/2000=3%利润的变动率4=∣初始利润-变化利润4∣/初始利润

=20/2000=1%可见,在影响利润变动的各因素中,敏感性由强到弱的顺序依次为单价、单位变动成本、销售量、固定成本。敏感性越强对利润的影响越大,企业的经营风险也越大。企业应根据这种预见到的变化,采取措施,设法抵消这种影响,否则,最终可能实现不了目标利润。72(2)假设单价、销售量、单位变动成本、固定成本同时发生了1%的变化变化利润5=销售收入-变动成本-固定成本=[10×(1+1%)-6×(1+1%)]×1000(1+1%)-2000(1+1%)=2060.4(元)利润的变动率5=∣初始利润-变化利润5∣/初始利润

=60.4/2000=3.02%

73如果上述企业拟实施一项技术开发计划以提高工效,使单位变动成本由6元降为5元,技术开发投入为1000元。利润=10000-1000×5-(2000+1000)-1000=1000(元)上述技术开发投入和单位变动成本之间的变化就是相互关联的,如果忽略了其中的任何一个,那么都将得不到正确的利润变化结果。74在利润敏感性分析中,利润的变动率与业务量的变动率并不同步,而是利润的变动率大于业务量的变动率。只有企业不存在固定成本的条件下,所有的成本都是变动成本,贡献毛益总额等于利润总额,才会使利润的变动率与业务量的变动率同步,然而这个条件在任何企业都不存在。由于企业存在固定成本而出现的利润变动率大于业务量的变动率的现象称为“经营杠杆”,可以反映企业的经营风险。也就是说,固定成本越大,经营杠杆越大,企业的经营风险越高。(1)经营杠杆率为了便于对经营杠杆进行定量,把利润变动率相当于业务量变动率的倍数称为“经营杠杆率”。其计算公式如下:【第6节】11.6.3经营杠杆分析或者,利用如下的简便公式:经营杠杆率=基期贡献毛益总额/基期利润75【例11-11】某企业上年生产和销售某产品2万件,销售单价6元,单位变动成本4元,固定成本总额1.5万元。今年计划销售2.1万件,其他资料不变,要求计算该企业销售该产品的经营杠杆率。基期利润=销售收入-变动成本-固定成本

=(6-4)×2-1.5=2.5(万元)利润变动额=当期利润-基期利润

=(6-4)×(2.1-2)=0.2(万元)基期销售额=6×2=12(万元)销售变动额=6×(2.1-2)=0.6(万元)经营杠杆率=0.2×12/(2.5×0.6)=1.6或者,利用简便公式:经营杠杆率=基期贡献毛益总额/基期利润

=(6-4)×2/2.5=1.676(2)经营杠杆率的作用一方面,经营杠杆率可用于预测分析。已知经营杠杆率,结合计划期的销售变动率来预测计划期的利润。其计算公式:预计计划期利润=基期利润×(1+利润变动率)=基期利润×(1+销售变动率×经营杠杆率)另外,还可以利用经营杠杆率来预测保证目标利润实现所要求的销售变动率。另一方面,经营杠杆率可用于反映企业经营风险。企业经营风险主要是由于市场的变化和生产、成本等因素的不确定性造成的,由于利润变动率是经营杠杆率与产销量变动率的乘积,就意味着当企业产销量发生变动时,利润将以经营杠杆率倍数的幅度发生变化,即经营杠杆率扩大了市场和生产的不确定性因素对利润变动的影响。经营杠杆率越高,利润的变动越是剧烈,企业的经营风险也更大。一般的,在经营销售状况多变的企业内,保持较低水平的经营杠杆率是有利的,能使企业避免高度紧张的经营状态。77既然:经营杠杆率=基期贡献毛益总额/基期利润=(基期利润+固定成本)/基期利润=1+固定成本/基期利润>1因此,企业只要存在固定成本,总有,经营杠杆率>1,而且随着固定成本的变动同方向变动。也就是说,固定成本越大,经营杠杆率越大。在产销量的相关范围内,降低固定成本,不仅能提高等额销售量的利润,而且还能降低企业的经营风险。另外,基期销售量的增加增加了基期利润,降低了经营杠杆率,经营风险也降低。企业如果充分利用现有生产能力增加产销量,不仅可以增加利润,也可以降低经营风险。78经营决策主要是指生产经营决策,生产决策包括生产什么、怎样生产,是否继续生产,以及不确定条件下的生产决策,这里以实例的形式进行决策分析。

(1)生产什么的决策生产什么不仅包括新品种产品开发的决策,还包括半成品或者联产品是否深加工,以及是否转产某种产品的决策。【例11-12】新荷公司一台机器既可以开发生产甲产品,又可以开发生产乙产品。若:甲产品可以生产并销售100件,价格11元,单位变动成本9元;乙产品可以生产并销售120件,价格10元,单位变动成本6元;问开发生产哪一种产品较为有利?[解答]比较两者产生的贡献毛益之差贡献毛益之差=(11-9)×100-(10-6)×120=-280(元)开发生产乙产品较为有利

【第6节】11.6.4主要经营决策分析实例79

在新产品开发的品种决策中,无论新产品开发的品种决策方案中是否涉及追加专属成本,均可以考虑使用差量分析法进行决策,差量可以是差别收入、差别成本或者差别收入和差别成本之差的差别损益。如果有关方案均不涉及追加专属成本,可以用贡献毛益分析直接进行新产品开发的品种决策。若企业不改变经营方向,利用现有生产经营条件调整个别品种结构,停止某一产品的生产,将其生产能力用于开发其他产品或增加其他产品产量,这类是否转产某种产品的决策一般也可采用贡献毛益分析法。

80

【例11-13】设某公司原料加工后每年生产的甲半成品3000件,原料成本4万元,甲半成品若直接出售,可得销售收入9万元,若不出售,产出甲成品2600件,售价每件40元,但需为此增加专用设备,年增加折旧费3800元,追加变动成本3元/件,问是否选择深加工?[解答]原材料成本4万元属于无关成本,分别比较深加工与否的下列指标:差别收入=40×2600-90000=14000(元)差别成本=3×2600+3800=11600(元)差别利润=14000-11600=2400(元)所以选择深加工。半成品是否深加工的决策,是指企业对于那种既可以直接出售,又可以经过深加工变成产成品之后再出售的半成品所作的决策。只有追加的加工成本才属于决策的相关成本。无论何种情况下的决策,半成品成本均属于沉没成本,决策中不予考虑。联产品是指通过对同一种原料按照同一工艺过程加工,所产出的性质相近、价值相差不多的多种产品的统称。进行联产品是否深加工的决策,联合成本为无关成本,不予考虑,可分成本为相关成本,必须考虑。81(2)怎样生产的决策零部件自制或外购的决策、不同生产工艺技术方案的决策等都属于重要的怎样生产的决策之一。【例11-14】设民光机械厂每年需用甲零件3000个,若外购,每个进货成本是20元,另需支付增值税进项税额3.4元;若自制,可有该厂车间制造,每个生产成本18元(含固定制造费用3元)。另外,若外购,该厂车间可以出租,每年可收租金5800元,甲零件选择自制还是外购?[解答]增值税属于价外税,可以从将来的销售税额中抵扣;固定制造费用属共同成本,也可不考虑,产品的差别收入为零,所以只要比较差别成本即可。外购成本=3000×20=60000(元)自制成本=5800+(18-3)×3000=50800(元)差别成本=60000-50800=9200(元)自制成本低,每年可节约9200元,应选择自制。

82【例11-15】某企业生产一定规格的轴套,可以用普通车床、六角车床或者自动化车床进行加工,随着自动化程度的提高,材料的利用率提高、废次品率降低,人工成本减少,不同加工设备的每件轴套的变动成本将会分别降到45元、20元、4元;但调整的准备费用却越来越高,分别达到2500元、5000元和15000元。根据这些资料做出选用何种加工设备的决策。

[解答]:不同的加工设备确定了三条不同的总成本线,决定了在不同的业务量范围内总成本最低的设备是不同的,因此,首先求出业务量的成本分界点,也称为成本无差别点,即能使两方案总成本相等的业务量点。普通车床、六角车床的成本分界点:2500+45x1=5000+20x1x1=100六角车床、自动化车床的成本分界点:5000+20x2=15000+4x2x2=625普通车床、自动化车床的成本分界点:2500+45x3=15000+4x3x3=305也可以依据:成本无差别点=两方案相关固定成本之差/两方案相关单位变动成本之差,这一简化的公式进行求解。832500500015000100305625业务量总成本普通车床六角车床自动车床图11-13业务量与总成本关系从图上见,100件以下选择普通车床,在大于100件小于625件范围内选择六角车床,在大于625件时选择自动车床。若六角车床有其他方面的任务,或已出租,则304件以内选择普通车床,305件以上选择自动车床。84(3)是否生产的决策是否生产的决策包括是否继续生产亏损产品的决策、是否增产亏损产品的决策、是否接受低价追加订货的决策等等。【例11-16】某企业年初计划生产和销售甲产品1000件,无期末和期初存货,正常售价为90元/件。有关成本为:直接成本总额为5万元,单位成本50元;期间成本总额为2万元,单位成本20元。现有一家公司提出追加订货300件,愿出买价60元/件。能否接受?[解答]要视企业的生产能力的大小和是否可以转移,以及是否需要增加专属成本等因素,综合考虑对企业收益的影响而定。①设企业最大的生产能力为1300件,剩余生产能力无法转移,接受追加订货无需追加专属成本。由于追加订货的售价60元大于直接单位成本50元,每件可多获贡献毛益10元,300件共可多获得贡献毛益3千元,因此可以接受。如果追加订货量小于或等于企业的绝对剩余生产能力,绝对剩余生产能力无法转移,在这种情况下,只要追加订货的单价大于该产品的单位变动生产成本,就应当接受追加订货。85②设企业最大的生产能力为1200件,剩余生产能力无法转移,接受追加订货无需追加专属成本。则应比较差别贡献毛益。300件的贡献毛益总额为3千元,失去100件现有订货的贡献毛益为100×(90-50)=4000元,因此不能接受追加订货。如果追加订货冲击正常任务,在这种情况下,“接受追加订货”方案的相关成本中除了包括按绝对剩余生产能力计算的增量成本外,还必然涉及到因冲击正常任务、减少正常收入而带来的机会成本。进一步的,如果因为被冲击的正常任务无法正常履行合同,需要支付违约赔偿金,应将其视为“接受追加订货”方案的专属成本。③设企业最大的生产能力为1300件,剩余生产能力无法转移,但追加订货需租用一台专属设备,租金2400元。这时,判断的标准是贡献毛益总额>增加的专属成本。由于接受追加贡献毛益总额为3千元,大于租金2400元,因此接受追加订货。如果企业的绝对剩余生产能力可以转移,在这种情况下,出现机会成本,可以采用差别损益分析法进行决策。同时,如果订货企业有特殊要求,在这种情况下,要完成追加订货必须追加投入一定的专属成本。86④设企业最大的生产能力为1200件,剩余生产能力可以转移,对外出租可获得租金400元;若接受追加订货,则要租入一台专用设备,支付租金800元。若接受追加订货,贡献毛益总额为3千元。但是增加的专属设备和机会成本(包括失去的租金收入和放弃现有订货100件的贡献毛益总额)为400+100×(90-50)=4400元,因此不能接受追加订货。87

【例11-17】某企业去年生产和销售甲、乙、丙产品,无期末和期初存货,收益情况如表11-7所示。

表11-7甲、乙、丙产品收益情况单位:元甲乙丙合计销售收入300005000020000100000变动成本20000300001500065000贡献毛益1000020000500035000固定成本900015000600030000利润10005000-10005000丙产品亏损1000元,是否停产?88

[解答]固定成本属于无关成本,无论是否停产,都照常发生。若停产,丙产品的贡献毛益为0,甲、乙产品的贡献毛益之和恰好和丙产品承担的固定成本相当,企业的利润为0,比现有的利润减少5000元,正好失去丙产品的贡献毛益5000元,可见丙产品不能停产。因此,所谓的亏损产品是指不能提供正的贡献毛益的产品,只要有正的贡献毛益,就属于盈利产品。在相对剩余生产经营能力无法转移的情况下,只要亏损产品能提供正的贡献边际总额,就应继续生产。如果相对剩余生产经营能力可以转移,只要亏损产品的贡献毛益总额大于与相对剩余生产经营能力转移有关的机会成本,就应当继续生产。89

(4)不确定条件下的生产决策就生产经营决策来说,未来的销售价格、销售数量、单位变动成本、固定成本等都会发生变化,进而引起贡献毛益和税前利润的变化。【例11-18】某企业准备开发一种新产品,根据市场调查,在产销量一致的情况下,提出三种不同的产量,并预计销路好坏不同情况下的贡献毛益总额及其概率,有关资料如表11-8所示。表11-8市场调查表单位:元产量方案销路好销路一般销路差贡献毛益概率贡献毛益概率贡献毛益概率2000件2500件3000件4100048000560000.80.70.62800030000330000.10.20.21800023000210000.10.10.2假定固定成本在相关范围内保持不变,请选择产量的决策方案。90①概率分析法:用各种产量的贡献毛益期望值的大小来确定最优方案,其中最大的方案为首选方案。贡献毛益期望值(2000)件=41000×0.8+28000×0.1+18000×0.1=37400贡献毛益期望值(2500)件=48000×0.7+30000×0.2+23000×0.1=41900贡献毛益期望值(3000)件=56000×0.6+33000×0.2+21000×0.2=44400因该选择产量为3000件这一方案。②大中取大法:选择最有利的市场需求情况下的收益值最大的方案作为最佳方案。一般的,管理层对未来持乐观的态度时,会用此法。从表11-8可见,最大的收益值均集中在销路好的情况,可能性最大,而最大的贡献毛益的最大值是56000元,因此,选择产量为3000件这一方案。③小中取大法:选择最不利的市场需求情况下的收益值最大的方案作为最佳方案。一般的,管理层对未来持稳健的态度时,会用此法。从表11-8可见,最不利的市场需求情况下的收益值最大的方案是23000元,因此,选择产量为2500件这一方案。91④大中取小法:以最大后悔值中的最小值方案作为最优方案。后悔值是指损失额,也就是选错方案的损失额,见表11-9。表11-9后悔值表单位:元产量方案销路好销路一般销路差最大后悔值最大贡献毛益56000最大贡献毛益33000最大贡献毛益230002000件2500件3000件56000-41000=1500056000-48000=800056000-56000=033000-28000=500033000-30000=300033000-33000=023000-18000=500023000-23000=023000-21000=20001500080002000最大后悔值中的最小值为2000件,因此,选择产量为3000件这一方案。92⑤折衷决策法:也称霍尔维兹决策法。确定乐观系数α∈[0,1]的基础上,以预期价值最大的方案作为最佳方案。某方案的预期价值=最高收益值×α+最低收益值×(1-α)比如,该企业将α定为0.75,各方案的预期贡献毛益为预期贡献毛益(2000件)=41000×0.75+18000×0.25=35250(元)预期贡献毛益(2500件)=48000×0.75+23000×0.25=41750(元)预期贡献毛益(3000件)=56000×0.75+21000×0.25=47250(元)因该选择产量为3000件这一方案。

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